Главная страница   »   Информационный раздел   »   Актуальные вопросы   »   Счет-фактура при УСН

Счет-фактура при УСН

На практике организации, применяющие УСН, иногда сталкиваются с ситуацией, когда покупатели товаров (работ, услуг) просят выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС. То, что в этом случае у организаций возникает обязанность уплатить выделенную сумму НДС в бюджет – уже ни у кого не вызывает сомнений. Однако, бухгалтеры часто задаются вопросом о наличии в этом случае обязанности по представлению налоговой декларации по НДС.

 С одной стороны, логичным представляется суждение, что, коль скоро организация, применяющая УСН, обязана в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС, исчислить и уплатить НДС, то, соответственно, этой организации также необходимо заявить об исчисленной сумме налога путем представления налоговой декларации.

Именно на этом настаивает Минфин РФ и налоговые органы (Письма Минфина РФ от 23.10.2007 № 03-07-11/512, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120314 и от 03.02.2009 № 16-15/008584.1).

При этом контролирующие органы в обоснование своей позиции ссылаются на положения пункта 5 статьи 174 НК РФ, которым установлено, что обязанность представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС, возлагается на налогоплательщиков (налоговых агентов), в том числе перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Эта норма, по мнению контролирующих органов в т.ч. устанавливает обязанность любой организации, выставляющей счет-фактуру и исчисляющей на этом основании НДС, представлять налоговую декларацию.

Кроме того, финансовое ведомство утверждает, что обязанность по представлению декларации следует также из абзаца 6 пункта 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 года № 104н, где указано, что при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, ими представляются в налоговый орган титульный лист и раздел 1 налоговой декларации по НДС, раздел 3 декларации не заполняется и не представляется.

Однако, буквальное толкование пункта 5 статьи 174 НК РФ не позволяет прийти к выводу, сделанному контролирующими органами. Необходимо акцентировать внимание, что в данной норме указано об обязанности налогоплательщиков НДС, при этом ссылка на пункт 5 статьи 173 НК РФ содержит оборот «в том числе». Таким образом, можно сделать вывод, что пункт 5 статьи 174 НК РФ устанавливает обязанность представлять налоговую декларацию не любой организации, выставляющей счет-фактуру и исчисляющей на этом основании НДС, а только той, которая является налогоплательщиком НДС.

К аналогичному выводу можно прийти, анализируя абзац 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ, в котором указано, что по общему правилу налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

При этом следует подчеркнуть, что из смысла НК РФ в целом, и из положений статьи 17 НК РФ, в частности, следует, что понятие «налогоплательщик» не может толковаться широко – как организация, уплачивающая «какие-то» налоги. Законодательство о налогах и сборах четко связывает это понятие с конкретным налогом. На основании пункта 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики этого налога и элементы налогообложения.

Подпунктом 2 статьи 346.11. НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Следовательно, применяющая УСН организация налогоплательщиком НДС не является, и то обстоятельство, что такая организация выставила счет-фактуру, не может быть основанием для признания этой организации налогоплательщиком НДС.

Таким образом, считаю, что для организаций, применяющих УСН, законодательно установленная обязанность по представлению налоговой декларации по НДС, в случае выставления ими счета-фактуры с выделением налога, в настоящее время отсутствует.

Что же касается Порядка заполнения налоговой декларации, то данный документ в силу статей 1 и 4 НК РФ не входит в состав законодательства о налогах и сборах, и не может устанавливать дополнительные обязанности налогоплательщиков.

Тем не менее, исходя из понятия налоговой декларации как заявления об исчисленной сумме налога (пункт 1 статьи 80 НК РФ), понятия налогового контроля (пункт 1 статьи 82 НК РФ), положений о камеральной налоговой проверке (статья 88 НК РФ) можно с определенной долей вероятности прийти к выводу, воля законодателя была направлена на установление такой обязанности, в первую очередь, в целях реализации прав налоговых органов по осуществлению контрольных мероприятий. Что, однако, не получило надлежащего отражения в НК РФ.

Вместе с тем, ответ на вопрос, обязана ли применяющая УСН организация, выставляющая счета-фактуры с выделением НДС, представлять в налоговый орган налоговую декларацию или нет, имеет существенное практическое значение для установления возможности привлечения этой организации к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС. Безусловно, налоговые органы, следуя своей позиции, на практике применяют статью 119 НК РФ и взыскивают штраф.

Полагаю, в настоящее время у организаций, применяющих УСН, есть высокие шансы оспорить такой штраф в суде.

При этом, следует обратить внимание, что согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ субъектом ответственности за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является налогоплательщик.

Следовательно, применительно к вопросу о возможности привлечения к ответственности также уместны все вышеизложенные рассуждения о том, что применяющая УСН организация, налогоплательщиком НДС не является.

Указанная позиция нашла отражение и в арбитражной практике.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2007 № 4544/07 пришел к выводу, что, поскольку организация не является налогоплательщиком НДС вследствие применения УСН, следовательно, к такой организации ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ применена быть не может.

Вышеприведенная позиция изложена также и в других судебных актах, в частности, в Постановлениях: ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2011 № 56-95609/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.04.2008 № Ф08-1566/2008-553А (Определением ВАС РФ от 07.06.2008 № 6834/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 24.12.2010 № КА-А41/16297-10, ФАС Поволжского округа от 17.05.2010 № А12-16100/2009.

Нельзя не отметить, что имела место и противоположная судебная практика, в частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.09.2007 по делу № А65-50/2007-СА2-41 сделан однозначный вывод о наличии обязанности «упрощенца» по предоставлению декларации в случае выставления счета-фактуры. Однако, такие судебные акты носят единичный характер, и, что более важно, вынесены до Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 4544/07.

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время по рассматриваемому вопросу сформировалась положительная для организаций, применяющих УСН, судебная практика.

Вместе с тем, наличие однозначной позиции контролирующих органов о наличии обязанности у организаций, применяющих УСН, в случае выставления ими счета-фактуры с выделением налога, по представлению налоговой декларации по НДС, может привести к возникновению судебного спора с налоговыми органами.

Мы готовы консультировать вас по вопросам налогообложения, а в случае возникновения налогового спора – представлять интересы вашей организации в арбитражном суде.